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Del Incremento Patrimonial No Justificado y las Sociedades Inactivas
Eduardo Vargas • November 12, 2020
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Con las modificaciones de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas al artículo 2 de la ley de Impuesto sobre Renta, las sociedades inactivas se convirtieron en contribuyentes de este impuesto.
Esto implica que a las sociedades inactivas les aplican las reglas de este impuesto, tanto formales como materiales.
Importante considerar la resolución 38-2020, donde se establece que estas entidades deberán presentar la declaración jurada del Impuesto sobre Renta, formulario D101, incluyendo en él la información según las Normas Internacionales de Información Financiera, que deberán tener soportada en su contabilidad.
En cuanto a las posibles afectaciones materiales (pago de impuestos), es importante entender qué se considera renta bruta (entiéndase ingresos brutos) en el impuesto, lo que se define en el artículo 5 de la ley.
Para efectos del tema de interés, son relevantes los siguientes fragmentos del artículo 5 de la ley de renta, artículo 8 y 8 bis del reglamento.
“Artículo 5- Renta bruta. La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el artículo 1.
…
También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley.
Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Para esos efectos no se considera como incremento del patrimonio, la repatriación de capitales. Para la verificación de estos antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la renta deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus bienes, incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en el reglamento de esta ley.
Artículo 8.- Renta bruta. La renta bruta constituye la suma de las siguientes rentas:
…
d) Cualquier incremento de patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, en ingresos exentos o no sujetos.
Artículo 8 bis.- Incremento patrimonial no justificado. Tratándose del inciso d) del artículo anterior, en caso de que la Administración Tributaria detecte la existencia de montos, activos u otros elementos que incrementen el patrimonio del contribuyente y que los mismos no sean consistentes con la declaración del impuesto sobre las utilidades ni los documentos idóneos que respaldan tal autoliquidación tributaria, deberá trasladarse la carga de la prueba al sujeto pasivo, a fin que justifique con prueba documental fehaciente, que el origen o la fuente que financia tal incremento constituyen rentas exentas, no sujetas o ya declaradas.
En caso de que el contribuyente no logre justificar dicho incremento, deberá aplicarse la presunción legal de que el incremento determinado son rentas gravables no declaradas. Tal incremento, de conformidad con el artículo 5 de la Ley, constituirá parte de la renta bruta en el momento en que la Administración Tributaria lo determine y afectará el período en el cual se produjo, pero si no es posible determinar el período del surgimiento del incremento patrimonial no justificado, se debe imputar al período o periodos sujetos a fiscalización, sin que ésta requiera establecer la fecha en que se incurrió en el ocultamiento de rentas que se presumen gravables.”
(Los resaltados no son parte del original)
De los artículos citados, se desprenden dos elementos fundamentales para el caso de las sociedades inactivas, el registro de los activos, pasivos y patrimonio, y su posterior declaración.
Notese que la presunción legal del incremento patrimonial surge cuando la Administración Tributaria “detecte la existencia de montos, activos u otros elementos que incrementen el patrimonio del contribuyente”, donde este incremento toma como referencia el patrimonio declarado ante Tributación.
Por lo tanto, es crucial tener una contabilidad según las NIIF para las sociedades inactivas, de forma tal que ahí se tenga el primer elemento probatorio ante cuestionamientos por parte de Tributación a la declaración presentada.
Además, es importante entender que la omisión de activos, tanto a nivel contable como a nivel de la declaración (registro y declaración), activaría este supuesto en el caso de una revisión, si la Administración Tributaria los llega a identificar.
Acá hay que tener especial atención a todos los activos registrales, así como los bancarios, y todos aquellos donde sea posible a la Administración tener un registro de su tenencia por parte parte del contribuyente.
La detección por parte de Tributación, de un activo omiso, se va a considerar como un incremento patrominial “externo”, ya que se identifica un elemento patrimonial fuera de contabilidad y declaraciones tributarias.
Otro elemento importante es hacer conciencia respecto la declaración de pasivos inexistentes, lo que puede generar un incrementro patrimonial “interno”.
Esto sucede cuando un contribuyente, con tal de “cuadrar” su ecuación contable (activo = pasivo + capital), realiza un registro contable de pasivos inexistentes, sin documentación probatoria, o sin apegarse a la realidad de la transacción, de forma tal que no se pueda identificar el incremento patrimonial.
Estos pasivos normalmente tienen un comportamiento atípico, donde no se cancelan en el tiempo, tampoco generan intereses, y no están documentados ni en facturas de proveedores o en acuerdos de deuda.
Ante el escenario anterior, la Administración Tributaria procedería a desconocer los pasivos inexistentes, al no tener prueba suficiente para soportarlos y presentar un compartamiento atípico, y consideraría la diferencia en el ecucación contable como un incremento patrimonial no justificado.
En resumen, existe la posibilidad de que ante una revisión por parte de Tributación, se determine un ajuste por incremento patrimonial no justificado, cobrando el 30% del impuesto sobre dicho monto. Esto sucedería cuando se omiten activos en el registro contable y/o la declaración de impuestos, y Tributación lo determina, o cuándo habiendo declarando todos los activos, se identifican pasivos inexistentes que impliquen el ajuste.
Dado lo anterior, es importante revisar sus sociedades inactivas y determinar cómo va a enfrentar esta nueva situación. Conversemos.
Eduardo Vargas
Especialista Tributario
Cel: 8719-7456
eduardo@evargas.net
P.D
Dado lo especial del tema del Incremento Patrimonial No Justificado, les comparto fragmentos de jurisprudencia de interés donde se desarrolla el concepto.
TFA-105-2014.
En tal sentido el TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, mediante fallo No. 214-2001-P, de las nueve horas del veinte de agosto del año dos mil uno, ha indicado “Que en cuanto al fondo del asunto, respecto al ajuste por Incremento Patrimonial no Justificado con base en la cuenta de pasivo, este Tribunal en varias ocasiones ha resuelto que “existen dos formas de manifestarse las ganancias o incrementos patrimoniales no justificados, cuales son, como lo cita la literatura sobre esta figura jurídica, desproporción entre las declaraciones de renta y patrimonio del sujeto pasivo y declaración de deudas inexistentes.
Esta circunstancias no nos debe llevar a pensar que existan distintos conceptos de incrementos patrimoniales, sino más bien, diferentes formas de presentarse o en síntesis, diversas modalidades relacionadas con el citado instituto.
Entiende esta Sala que en principio es más fácilmente detectable un incremento patrimonial cuando el mismo es ostensible, evidente y manifiesto en el mercado de bienes tales como
edificios, activos en general físicamente palpables, de imposible ocultación; pero lo contrario ocurrirá en los casos en los cuales los sujetos pasivos recurren al expediente de constituir pasivos falsos o inexistentes con el objetivo de justificar un elemento patrimonial oculto o una adquisión onerosa de un bien o derecho que no corresponda a la renta o patrimonio preexistente, para lo cual, de ordinario se ha puesto de ejemplo, el caso de un contribuyente que para justificar la financiación de un bien inmueble declarado, incluye en sus declaraciones o en sus registros oficiales, una deuda inexistente.
Le correspondería a los fiscales tributarios, analizar, y evaluar las circunstancias en las cuales se ha constituido tal obligación, con el objeto de ubicar correctamente y para fines fiscales a la misma, puesto que dependerá del resultado de la Investigación practicada, que se estaría en presencia de una deuda real, debidamente comprobada y fuera de toda duda su existencia; de una inexistente para justificar algún elemento patrimonial oculto o finalmente podría también ocurrir que la deuda fuese completamente falsa y con su inclusión en la declaración del impuesto correspondiente, No se pretendería justificar una renta o patrimonio oculto, sino más bien, disminuir el impuesto a pagar por la vía de pretender cancelar falsos intereses en carácter de gastos deducibles, caso en el cual, no existiría en consecuencia un incremento patrimonial gravable, sino unas falsas partidas deducibles las cuales deberán ser rechazadas por la Administración Tributaria mediante el mecanismo tradicional y ordinario de determinación.
A partir de la existencia y aplicación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con su contenido relativo a la figura de análisis los contribuyentes deben proceder con mayor cautela y rigurosidad al momento de fijar pautas registrales y contables en sus actividades empresariales y financieras, en estricto apego a las normas que rigen la materia y relacionadas con los libros legales, de Registro, asientos de diario, comprobantes, antecedentes y documentación en general relacionada con el movimiento de la empresa etc., con el objeto de ofrecer a los investigadores tributarios, toda clase de información al respecto de sus actividades, para prevenir una posible ubicación jurídica y contable equivocada en detrimento de sus intereses fiscales. A los anteriores efectos baste citar el contenido de las normas que regulan la presentación de las declaraciones
y los aspectos relacionados con la obligación de conservar los comprobantes que respalden los asientos consignados en los libros y registros de contabilidad. (…) Del artículo reglamentario se extrae la obligación en que se encuentran los declarantes y contribuyentes, de conservar los comprobantes así como a mantenerlos en debido orden con identificación del asiento contable al que se refieren y con indicación del total correspondiente, que debe coincidir con el registro en los libros.
SECCIÓN SEGUNDA DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SENTENCIA, 164-2003
“La accionante no justificó las partidas que aparecen en los pasivos "Cuentas a Pagar Accionistas" y "Cuentas a Pagar Proveedores Locales" y en esa medida, la tesis de la Administración Tributaria se ajusta a derecho: es clara, está debidamente razonada y tiene como base además, la documentación contable aportada por la propia actora, de la cual no es posible determinar la existencia real de esos pasivos y en todo caso, si estos se hubieran dado, debió esta última comprobar esa circunstancia mediante prueba fehaciente, pero al no hacerlo así, dio lugar a que las sumas resultantes se aplicaran válidamente a la renta bruta.- Véase que el juicio de la Administración no ha sido desvirtuado y que tampoco (…) probó en sede administrativa o aquí, que aquéllos sí tuvieron lugar, que hubiera tributado sobre esos montos conforme a la ley, o bien, que éstos gozaban de alguna exención, lo que resta validez a sus alegatos.- Evidentemente, con lo dicho se produjo un desbalance en la ecuación contable, cuya diferencia la Administración válidamente imputó a la renta bruta, produciéndose de esa forma un aumento en el impuesto a pagar.”
Ha sido constumbre en Costa Rica el utilizar sociedades para la tenencia de bienes e inversiones. Por varios años, lo más normal para quien adquiría o recibía, una casa, quinta, carro, terreno, en fin, bienes registrales en general, o realizaba inversiones en dinero, era ponerlo a nombre de una sociedad. Estas entidades, que no realizan una actividad lucractiva sujeta al impuesto de renta en Costa Rica, se les conoce como sociedades inactivas. Esto tenía muchas ventajas y pocos problemas. Con la Ley de Fortalecimiento a las Finanzas Públicas se dió un cambio muy relevante. Las sociedades inactivas se convirtieron en contribuyentes del impuesto sobre renta, lo que implica que ahora deben presentar de forma anual la declaración D101, informando Activos, Pasivos y Patrimonio, según lo indicado en las Normas Internacionales de Información Financiera. Lo anterior, tiene una serie de consideraciones importantes que todo dueño de sociedades inactivas debe tener presente: • Desde que se constituyó la sociedad: o ¿He mantenido al día los libros legales de la misma? o ¿He documentado los aportes de los bienes que se han realizado a nombre de la sociedad? o ¿Mantengo al día un registro contable de los activos, pasivos y patrimonio de la entidad? o ¿Me aseguré del registro como sociedad inactiva ante Tributación? • Y si en lugar de constituir, compré la sociedad, ¿revisé todo lo anterior? ¿Y por qué son importantes estas consideraciones? Al ser contribuyentes del impuesto, las sociedades inactivas se ven sujetas a reglas fiscales que pueden implicar, por parte de Tributación, el cobro del 30% de la diferencia entre el valor de los activos de la sociedad y su patrimonio. Esto mediante la determinación de un “Incremento Patrimonial no Justificado”, según el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre renta. Consideremos el siguiente ejemplo: si yo tengo una sociedad, que es dueña de una casa, carro, terreno, inversión, en fin, de algún bien, valorado en 50,000,000 colones, y esa sociedad tiene un capital social inscrito de 10,000 colones, Tributación podría determinar un impuesto incremental para la sociedad por el 30% de la diferencia entre el valor del bien y el capital social. En este caso, el cobro del impuesto sería de 14,997,000 colones, primero calculando la diferencia, 50,000,000 – 10,000 = 49,990,000, y luego multiplicando el resultado por 30%. Es importante resaltar que este cobro de impuestos no es automático, ni se realiza al momento de presentar la declaración por parte de la sociedad. Este cobro se realizaría en el escenario en que Tributación fiscalice la sociedad, y no haya prueba para explicar cómo llegaron los bienes a la entidad. También es importante tener claro cómo se aplica la prescripción (vencimiento tributario) en estos casos, donde no puedo confiarme en que al ser bienes antiguos, “eso ya venció ante Tributación”, porque no es el caso. De ahí, surge la importancia de los puntos anteriores, y de las demás acciones preparatorias que usted debería estar haciendo si es dueño de este tipo de sociedades. Todavía está a tiempo de revisar cada una de sus sociedades, determinar cómo debería de documentarse, tanto a nivel legal como contable, de forma tal que la foto de los activos, pasivos y patrimonio que se tome el 31/12/2020, sea aquella que mitigue este potencial cobro incremental de impuestos. Es importante que considere además, preparar la justificación del origen de fondos tributario suya, es decir, de dónde obtuvo usted los recursos para darselos a la sociedad, y si eso tributó adecuadamente en su momento. Estoy a su disposición para asesorarlo en este tema, tanto para explicárselo en detalle, como para colaborarle en preparar su sociedad, o sociedades, ante estas nuevas reglas, en un proceso que va desde el diagnóstico de situación, pasando por la preparación de la documentación legal y contables, hasta la presentación de la declaración. ¡Conversemos! Eduardo Vargas Especialista Tributario eduardo@evargas.net Cel: 8719-7456
